Prema članu 14. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, punomoćnik poreskog obveznika (u daljem tekstu: poreski punomoćnik) je fizičko, odnosno pravno lice - rezident Republike koje u granicama dobijenog punomoćja, u ime i za račun poreskog obveznika izvršava poslove u vezi sa poreskim obavezama obveznika (prima poreske akte, podnosi poreske prijave, plaća porez i dr.). Poreski obveznik fizičko, odnosno pravno lice - nerezident Republike (u daljem tekstu: nerezident) koji nema stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji Republike, odnosno koji ostvaruje prihode ili stiče imovinu na teritoriji Republike van poslovanja svoje stalne poslovne jedinice, dužan je da u roku od deset dana od dana početka ostvarivanja prihoda, odnosno sticanja imovine podložne oporezivanju na teritoriji Republike, obavesti Poresku upravu u sedištu o licu koje je njegov poreski punomoćnik.

Član 16.  Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji dalje propisuje da Poreska uprava, po službenoj dužnosti, iz reda poreskih savetnika ili advokata postavlja zastupnika nerezidentu koji nije u roku iz člana 14. stav 2. ovog zakona obavestio Poresku upravu o svom poreskom punomoćniku. Zaključak o postavljenju zastupnika po službenoj dužnosti dostavlja se zastupniku i objavljuje na internet strani Poreske uprave i oglasnoj tabli Poreske uprave, a protiv zaključka žalba nije dozvoljena. Nagradu i nadoknadu troškova zastupnika po službenoj dužnosti isplaćuje Poreska uprava, prema tarifi koju propisuje ministar nadležan za poslove finansija (u daljem tekstu: ministar), pri čemu Poreska uprava ima pravo na povraćaj ovih sredstava od poreskog obveznika.

Tarifom o nagradi i nadoknadi troškova zastupnika po službenoj dužnosti - advokata u poreskom postupku (''Službeni glasnik RS'', br. 55/04, 59/13) propisuje se visina nagrade i nadoknade troškova zastupnika po službenoj dužnosti - advokata u poreskom postupku koje isplaćuje Poreska uprava. Advokatu koji je postavljen za zastupnika po službenoj dužnosti u poreskom postupku pripada novčana nagrada u iznosu od 50% od nagrade propisane tarifom kojom se određuju nagrade i naknade troškova za rad advokata, u delu koji se primenjuje na ostale postupke. Advokatu koji je postavljen za zastupnika po službenoj dužnosti u poreskom postupku pripada nadoknada svih troškova u vezi sa radom, u skladu sa tarifom.

Pravilnikom o poreskom identifikacionom broju, u članu 5. propisano je da prijavu za registraciju na Obrascu PR-3 podnosi nerezidentno fizičko lice. Centrala Poreske uprave određuje i dodeljuje PIB, po službenoj dužnosti, na osnovu prijave za registraciju koju podnosi nadležna organizaciona jedinica Poreske uprave na osnovu raspoloživih podataka, odnosno faktičkih okolnosti.

Prema navedenim propisima, Poreska uprava može po službenoj dužnosti dodeliti PIB, pri čemu se mora odrediti zastupnik iz reda poreskih savetnika ili advokata. Ukoliko bi lokalna poreska administracija dostavila zahtev Poreskoj upravi za otvaranje PIB-a po službenoj dužnosti, uz koji bi priložila pravni osnov za nastanak te obaveze (sticanje imovine), prema našim saznanjima Poreska uprava po istom ne bi postupila, ukoliko se ne dostavi podatak o zastupniku. Znači, lokalna poreska administracija bi morala da odredi i angažuje zastupnika u skladu sa članom 16. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, a koji podrazumevaju plaćanje svih troškova zastupanja, koji bi pali na teret jedinice lokalne samouprave, u skladu sa članom 16. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (imali bi pravo na povraćaj tih sredstava od poreskog obveznika, što bi se sprovodilo u posebnom postupku).

Imajući u vidu iznose poreske obaveze i visinu troškova advokata koji bi kao zastupnik učestvovao u svim poreskim postupcima za određenog poreskog obveznika tokom određenog perioda, postavlja se pitanje ekonomske opravdanosti njegovog angažovanja, koja se mora posmatrati kroz mogućnost naplate utvrđenih poreskih obaveza i nastalih troškova.

Članom 102. Zakona o zdravstvenom osiguranju („Sl. glasnik RS“, br. 25/2019) propisano je da poslodavac isplaćuje i naknadu zarade zaposlenima koja se obezbeđuje iz sredstava obaveznog zdravstvenog osiguranja, u skladu sa ovim zakonom, vrši obračun naknade zarade u skladu sa ovim zakonom i dostavlja ga matičnoj filijali, uz zahtev za isplatu naknade zarade. Stavom 3. ovog člana propisano je da filijala utvrđuje pravo na naknadu zarade i visinu naknade i najkasnije u roku od 30 dana od dana prijema navedenog obračuna prenosi odgovarajući iznos sredstava na poseban račun poslodavca. Navedena sredstva ne mogu biti predmet izvršenja, osim za isplatu naknade zarade zaposlenima. Dalje, stavom 7. ovog člana propisano je da poslodavac može iz svojih sredstava da isplati naknadu zarade i kada se ta naknada obezbeđuje iz sredstava obaveznog zdravstvenog osiguranja, s tim da je filijala dužna da isplaćene iznose naknadi poslodavcu u roku od 15 dana od dana predaje zahteva filijali, uplatom na poseban račun poslodavca.

Članom 14. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i kontnom planu za budžetski sistem ("Sl. glasnik RS", br. 16/2016, 49/2016, 107/2016, 46/2017, 114/2017, 20/2018, 36/2018, 93/2018, 104/2018, 14/2019, 33/2019, 68/2019, 84/2019, 151/2020, 19/2021, 66/2021 i 130/2021) propisno je da sintetički konto 414100 - Isplata naknada za vreme odsustvovanja s posla na teret fondova sadrži analitička konta na kojima se knjiže porodiljsko bolovanje, bolovanje preko 30 dana i invalidnost rada drugog stepena. Ove naknade knjiže se na teret odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru ovog sintetičkog konta uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u kategoriji 230000 - Obaveze po osnovu rashoda za zaposlene. Pored navedenog knjiženja ovih rashoda, koji se po pravilu refundiraju, potrebno je za ukupan iznos naknade zadužiti subanalitički konto 122192 - Potraživanja od fondova po osnovu isplaćenih naknada zaposlenima, uz odobrenje konta 291911 - Obaveze fondova za isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima. Kada Republički fond za zdravstveno osiguranje u toku godine refundira iznos isplaćene naknade za bolovanje uplatom na tekući račun korisnika budžeta, zadužuje se tekući račun uz odobrenje konta 122192 - Potraživanja od fondova po osnovu isplaćenih naknada zaposlenima i istovremeno se za taj iznos koriguje odgovarajući subanalitički konto u okviru sintetičkog konta 414100 - Isplata naknada za vreme odsustvovanja s posla na teret fondova, a zadužuje konto 291911 - Obaveze fondova za isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima. Iznos koji na kraju godine nije refundiran ostaje na subanalitičkom kontu 291911 - Obaveze fondova za isplaćene obaveze po osnovu naknada zaposlenima i subanalitičkom kontu 122192 - Potraživanja od fondova po osnovu isplaćenih naknada zaposlenima.

Dakle, u skladu sa članom 102. Zakona o zdravstvenom osiguranju, poslodavac može da isplati iz svojih sredstava naknadu bolovanja preko 30 dana, a matična filijala RFZO refundira ova sredstva poslodavcu na poseban račun.  

Takođe, prema odredbama člana 14. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i kontnom planu za budžetski sistem, sredstva za refundaciju isplaćene naknade bolovanja iz sredstava korisnika budžetskih sredstava u toku godine RFZO treba da uplati na tekući račun korisnika budžeta.

Obzirom da JLS može da ima samo Račun izvršenja budžeta, ona ne mora da ima poseban podračun za bolovanja, što znači da JLS može da vrši isplatu naknade za bolovanje preko 30 dana sa Računa izvršenja budžeta pre refundacije, kao i da se refundacija vrši na Račun izvršenja budžeta.  

Ukoliko JLS ima otvoren namenski podračun, refundacija bolovanja će biti izvršena preko njega. Takođe, JLS može izvršiti uplatu pre dobijanja sredstava od RFZO, ali tako što će potrebna sredstva preneti na podračun bolovanja i odatle izvršiti isplatu, a kada RFZO izvrši refundaciju ista može vratiti na Račun izvršenja budžeta. Takođe može ih koristiti za narednu isplatu bolovanja, pa tek kad se završi bolovanje, navedena sredstva može vratiti na Račun izvršenja budžeta. 

Članovima 14-18. Pravilnika o načinu utvrđivanja i evidentiranja korisnika javnih sredstava i o uslovima i načinu za otvaranje i ukidanje podračuna konsolidovanog računa trezora kod uprave za trezor („Sl. glasnik RS“, br. 99/2018 i 40/2019) propisani su uslovi i način za otvaranje i ukidanje dinarskih i deviznih podračuna konsolidovanog računa trezora kod Uprave za trezor, koji se vode u Evidenciji podračuna korisnika javnih sredstava kod Uprave za trezor.

Prilikom odlučivanja o troškovima postupka potrebno je voditi računa o sledećem: odluka o troškovima mora da bude posebna točka dispozitiva rešenja kojim prvostepeni organ usvaja žalbu i vrši izmenu rešenja. Pored toga obrazloženje tog rešenja treba da sadrži detaljno obrazloženje u vezi odluke o troškovima postupka. Pri oceni neophodnosti i opravdanosti troškova, moraju se uzeti u obzir činjenice koje se odnose na izdatke koje je stranka morala imati u svrhu stavljanja van pravnog prometa pojedinačnog pravnog akta. To znači da stranka kojoj se troškovi nadoknađuju (uvek je to poreski obveznik, a ne advokat), mora da dostavi dokaz o tome da li je imala troškove čiju naknadu zahteva. 

Odredbe člana 85. stav 7. Zakona o upravnom postupku, propisuje da lice koje učestvuje u postupku snosi troškove radnji koje prouzrokuje svojom krivicom. To znači da treba utvrditi okolnosti koje ukazuju na to da li su troškovi zastupanja prouzrokovani nepravilnim radom prvostepenog organa ili obveznika (ako su u pitanju činjenice i podaci koje je po zakonu obveznik morao sam da dostavi nadležnom organu, a to nije učinio, u tom smislu troškovi angažovanja advokata nisu prouzrokovani nepravilnim radom poreskog organa već samo obveznika, odnosno kada su u pitanju činjenice od značaja za oporezivanje, sa kojima organ nije mogao biti upoznat u postupku pre donošenja rešenja). 

Znači, kod utvrđivanja prava na nadoknadu troškova za sastav žalbe, potrebno je utvrditi da li su troškovi zastupanja bili neophodni i opravdani, zatim poreskom obvezniku kome se vrši naknada troškova uputiti pisani zahtev po članu 44. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, za dostavljanje dokaza o tome da je imao troškove čiju naknadu zahteva (obračun troškova sačinjen između advokata i stranke sa dokazom da je obračun dostavljen obvezniku; izjašnjenje o tome da li su troškovi zastupanja isplaćeni punomoćniku i ako jesu dokaz o tome). 

Troškovi zastupanja od strane advokata se odmeravaju u skladu sa TARIFOM O NAGRADAMA I NAKNADAMA TROŠKOVA ZA RAD ADVOKATA (upravni postupak je obrađen Tarifnim brojevima 37-41, a uvezi sa njima je Tarifni broj 13, na čiju primenu se upućuje kada se radi o procenljivim stvarima). Vrednost spora i iznos nagrade u tarifi prikazan je u poenima, a u članu 15. Tarife je navedeno da vrednost jednog poena iznosi 30 dinara. Članom 12. Tarife uređeno je da „na zahtev stranke, advokat je dužan da sastavi pismeni obračun nagrade i troškova za izvršeni rad uz prikaz Tarife“.

Primer:

U vezi žalbe na rešenje kojim se utvrđuje porez a imovinu za 2022. godinu u iznosu od 15.000 dinara, stranka je podnela zahtev za nadoknadu troškova zastupanja na ime sastavljanja žalbe od strane advokata u iznosu od 60.000 dinara, a u vezi sa TB 38. Tarife koja se odnosi na neprocenljive predmete i u vezi sa TB 40. Tarife koji se odnosi na pravne lekove. 

Ukoliko se usvaja zahtev za nadoknadu troškova zastupanja, polazi se od toga da je u pitanju zastupanje u procenljivim stvarima u skladu sa TB 37. Tarife (a ne u neprocenjivim po TB 38). 

Znači, visina troškova postupka određena je advokatskom tarifom u zavisnosti od vrednosti spora, a ne od volje podnosioca zahteva, koja pravila se primenjuju i u upravnom postupku, pa je u svrhu zaštite javnog inetersa, troškove postupka neophodno ceniti prema visini utvrđenih poreskih obaveza koje su predmet ožalbenog postupka. 

Prema stavu 1. Tarifnog broja 37: „za sastavljanje predloga, zahteva, prijava, molbi i drugih podnesaka kojima se pokreće upravni postupak i to u procenljivim stvarima kada se upravni postupak vodi oko nekog prava u vezi sa imovinom koja ima određenu novčanu vrednost, kao i za sastavljanje ostalih obrazloženih podnesaka ili podnesaka koji sadrže činjenične navode, advokatu pripada jednak iznos nagrade, u zavisnosti od vrednosti te imovine, kao i za podneske kojima se pokreće parnični postupak (tužbe, predlozi, molbe) iz Tarifnog broja 13.“

Prema stavu 1. Tarifnog broja 40: „za sastavljanje pravnih lekova, redovnih i vanrednih, advokatu pripada nagrada uvećana za 100% od nagrade propisane za podneske kojima se pokreće postupak (predlozi) iz Tarifnog broja 37 i 38.“

Znači, prema stavu 1. Tarifnog broja 13, za vrednost spora do 25.000 poena, advokatu pripada nagrada od 300 poena, a imajući u vidu da vrednost jednog poena iznosi 30 dinara, za vrednost spora do 750.000 dinara, advokatu pripada nagrada od 9.000 dinara. 

Shodno navedenom, u konkretnom navedenom slučaju, vrednost predmeta spora iznosi 15.000 dinara (kao vrednost utvrđenog poreza), advokatu pripada nagrada od 9.000 dinara uvećana za 100% (u skladu Sa TB 40.), tako da naknada za sastavljanje žalbe u ovom slučaju ukupno iznosi 18.000 dinara.

Po pitanju cene rada u turističkim organizacijama i organima jedinice lokalne samouprave ukazujemo da su plate zaposlenih u javnom sektoru uređene Zakonom o sistemu plata u javnom sektoru („Službeni glasnik RS”, broj 18/16, 108/16, 113/17, 95/18, 86/19, 157/20 и 123/21). Plate zaposlenih kod korisnika budžeta lokalne vlasti (direktni i indirektni korisnici) uređene su i u skladu sa Zakonom o platama u državnim organima i javnim službama („Službeni glasnik RS”, br. 34/01, 62/06...113/17 - dr.zakon), Uredbom o koeficijentima za obračun i isplatu plata imenovanih i postavljenih lica i zaposlenih u državnim organima („Službeni glasnik RS”, br. 44/08 - prečišćen tekst, 2/12, 113/17-dr.zakon i 23/18, 95/18 - dr. zakon, 86/19 - dr.zakon, 157/20 - dr.zakon i 123/21 - dr.zakon ). 

Članom 2. Zakona o platama u državnim organima i javnim službama kaže da se plate izabranih, imenovanih i postavljenih lica i zaposlenih u organima i organizacijama teritorijalne autonomije i lokalne samouprave i zaposlenih u javnim službama koje se finansiraju iz budžeta Republike, autonomne pokrajine i jedinica lokalne samouprave utvrđuju na osnovu:

1) osnovice za obračun plata (u daljem tekstu: osnovica);

2) koeficijenta;

3) dodatka na platu;

4) obaveza koje zaposleni plaća po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje iz plate, u skladu sa zakonom.

Osnovnu platu izabranih, imenovanih i postavljenih lica i zaposlenih čini proizvod osnovice i koeficijenta.

Po pitanju utvrđivanja osnovice za obračun plata, član 3. Zakona o o platama u državnim organima i javnim službama kaže da osnovicu za obračun i isplatu plata utvrđuje Vlada, osim za predsednika Republike, narodne poslanike i imenovana, postavljena i zaposlena lica u službama predsednika Republike i Narodne skupštine Republike Srbije.

Dakle, Vlada Republike Srbije utvrđuje istu osnovicu za zaposlene u organima JLS i javnim službama koje se finansiraju iz budžeta JLS i pri tom nema razlike u osnovici prema razvijenosti jedinice lokalne samouprave.

Na kraju, po pitanju računanja minulog rada prilažemo izvod iz Mišljenja Ministarstva državne uprave i lokalne samouprave br. 120-04-767/2014-04 od 17.11.2014. godine:

„Članom 5. stav 1. tačka 1) Zakona o platama u državnim organima i javnim službama propisano je da dodatak za platu pripada za vreme provedeno u radnom odnosu (minuli rad) - u visini od 0,4% od osnovice za svaku punu godinu rada ostvarenu u radnom odnosu kod poslodavca, u smislu člana 1. Zakona. Stavom 2. istog člana propisano je da se sve ustanove u istoj delatnosti obuhvaćene istim planom mreže, odnosno osnovane od istog nivoa vlasti smatraju istim poslodavcem u smislu prethodnog stava. 

U primeni ove odredbe treba poći od poslodavaca u smislu člana 1. Zakona i imati u vidu da promena poslodavca tj. promena u okviru nabrojanih organizacionih oblika načelno povlači za sobom gubitak prava na minuli rad. Na primer, zaposleni koji je radio u organima Autonomne Pokrajine, a sada radi u organu jedinice lokalne samouprave ili zaposleni koji je radio u organima dve različite jedinice lokalne samouprave (u organima različitih opština i grada), ili zaposleni koji je radio u ustanovama javnih službi koji obavljaju različite delatnosti, neće imati pravo na naknadu za vreme provedeno u radnom odnosu (minuli rad), s obzirom da se ne radi o istom poslodavcu u smislu člana 1. Zakona.

Što se tiče norme u članu 5. stav 2. (odnosi se samo na ustanove kao poslodavca), da bi zaposleni ostvario pravo na minuli rad, potrebno je da uslovi budu alternativno ispunjeni, naime da se radi o ustanovama u istoj delatnosti obuhvaćenim istim planom mreže ili da se radi o ustanovama u istoj delatnosti osnovanim od istog nivoa vlasti. U delu zahteva u vezi sa pitanjem da li postoji plan mreže ili da li se radi o ustanovama kao poslodavcima u istoj delatnosti osnovanim od istog nivoa vlasti, obaveštavamo vas da prema mišljenju Ministarstva prosvete, nauke i tehnološkog razvoja broj 610-00-737/2014-02-1 od 6. novembra 2014. godine: isti plan mreže, radi obračuna minulog rada, čine predškolske ustanove, osnovne i srednje škole, visokoškolske ustanove (uključujući i naučne institute u sastavu univerziteta) i ustanove učeničkog i studentskog standarda na teritoriji Republike Srbije, i to kao ustanove koje su utvrđene odgovarajućom mrežom ustanova kao planskim aktom koji donosi osnivač, odnosno konkursom koji se raspisuje svake školske godine za upis, odnosno prijem u ove ustanove u skladu sa odgovarajućim zakonom, imajući u vidu jedinstveni sistem prosvete. Mrežu ustanova, odnosno konkurs treba posmatrati u kontinuitetu, odnosno u vezi sa svim ranije donetim odgovarajućim aktima (mreža ustanova, konkurs, akt o osnivanju, odnosno davanju saglasnosti za obavljanje odgovarajuće delatnosti i dr.).“

Dakle, imajući u vidu navedeno mišljenje i ovaj konkretni slučaj, smatramo da lice zaposleno u turističkoj organizaciji opštine ili grada neće imati pravo na minuli rad ostvaren u prosveti. Međutim, kako se kolektivnim ugovorom, opštim aktom i ugovorom o radu mogu utvrditi veća prava i povoljniji uslovi rada od prava i uslova utvrđenih zakonom, kao i druga prava koja nisu utvrđena zakonom, osim ako zakonom nije drukčije određeno (član 8. Zakona o radu), u odlučivanju o pravu na minuli rad u turističkoj organizaciji trebalo bi uzeti u obzir i eventualni kolektivni ugovor ili opšta akta koja eventualno na povoljniji način utvrđuju pravo na minuli rad. 

U skladu sa članom 22. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji poresku obavezu preminulog lica ispunjavaju naslednici, u okviru vrednosti nasleđene imovine i u srazmeri sa udelom pojedinog naslednika, u momentu prihvatanja nasledstva.

Ako ostavilac nema naslednika ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva, ostaviočeva poreska obaveza se otpisuje.

Poresku obavezu poslovno nesposobnog fizičkog lica ili odsutnog fizičkog lica kome se ne zna prebivalište ispunjava zastupnik iz imovine poreskog obveznika. Ako imovina lica iz stava 3. ovog člana nije dovoljna da se namiri dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja, nenamireni deo duga se otpisuje. Ako prestanu razlozi iz stava 3. ovog člana zbog kojih je licu određen zastupnik, rešenje o otpisu poreskog duga će se ukinuti, ali se za period od dana kada je nenamireni poreski dug tog lica dospeo do dana kada su razlozi prestali, kamata ne obračunava. 

Prestanak poreske obaveze u skladu sa članom 23. prestaje naplatom poreza; zastarelošću poreza; otpisom poreza ili na drugi na drugi zakonom propisani način. 

Shodno zakonskim odredbama, poreskom obavezom ne može da se zadužuje preminulo lice, a poreski organ je u obavezi da kroz postupak kontrole utvrdi tačno činjeničko stanje, odnosno da li postoji naslednik imovine, da li se naslednici prihvataju nasledstva u skladu sa sudskim rešenjem, ukoliko je doneto, da li postoji obveznik koji je držalac ili korisnik imovine, a kako bi u konkretnom slučaju prestala poreska obaveza, a nastali dug se otpisao.